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Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (DBA-Deutschland): Zahnarzt begründet „Betriebsstätte“ in österreichischer Justizanstalt
Ra 2024/15/0036 vom 26. November 2025
Ein in Deutschland ansässiger Zahnarzt war im verfahrensgegenständlichen Zeitraum in mehreren österreichischen Justizanstalten tätig. Er hatte mit der Justizverwaltung mehrjährige Verträge abgeschlossen, wonach er Insassen in dafür vorgesehenen, voll ausgestatteten Räumlichkeiten der Anstalten behandelte. Die Tätigkeit erfolgte an festen Wochentagen für jeweils einige Stunden. Der Zugang zu den Behandlungsräumen war aufgrund der Sicherheitsbestimmungen nur in Begleitung von Wachpersonal möglich; eigene Schlüssel besaß der Zahnarzt nicht.
Nach einer Außenprüfung erließ das Finanzamt neue Einkommensteuer-Bescheide für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum. Es vertrat die Ansicht, dass der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit in den Justizanstalten „Betriebsstätten“ im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens begründete und die Einkünfte daher in Österreich zu versteuern seien. Der Zahnarzt erhob gegen diese Bescheide Beschwerde.
Nach abweislichen Beschwerdevorentscheidungen durch das Finanzamt und Vorlageanträgen des Zahnarztes gab das Bundesfinanzgericht (BFG) den Beschwerden Folge und änderte die Bescheide dahingehend ab, dass keine steuerpflichtigen inländischen Einkünfte vorlägen, weil die Behandlungsräume aufgrund ihrer zeitlich beschränkten Nutzung und der fehlenden Alleinverfügungsmacht keine Betriebsstätten des Steuerpflichtigen in Österreich seien.
Gegen diese Entscheidung erhob das Finanzamt eine außerordentliche Amtsrevision an den VwGH und rügte insbesondere, dass das BFG die Anforderungen an die Verfügungsmacht überspannt habe.
Der VwGH hob nun die Entscheidung des BFG wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf und traf dabei grundlegende Aussagen zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff.
Gemäß Art. 14 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit Deutschland dürfen Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Quellenstaat (Österreich) besteuert werden, wenn der Person dort für die Ausübung ihrer Tätigkeit regelmäßig eine feste Einrichtung zur Verfügung steht.
Ob ein Ort für einen Steuerpflichtigen eine feste Einrichtung („steuerliche Betriebsstätte“) begründet, ist nach dessen Verfügungsmöglichkeiten über den Ort, das Ausmaß seiner dortigen Präsenz sowie seinen Möglichkeiten, seine geschäftlichen Tätigkeiten dort auszuüben, zu beurteilen. Dabei muss die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf einer regelmäßigen Basis über einen längeren Zeitraum erfolgen, wobei der Ort der geschäftlichen Tätigkeiten auch in einer Geschäftseinrichtung eines anderen Unternehmens sein kann. Die Verfügungsmacht ist berufs-, betriebs- und auftragsbezogen zu sehen. Die Anforderungen an Ausstattung und Verfügung hängen daher von der konkreten Tätigkeit ab.
Für die Annahme einer festen Einrichtung ist es unerheblich, ob die Räumlichkeiten dem Steuerpflichtigen gehören oder gemietet sind. Ein solcher Rechtstitel kann jedoch umgekehrt ein Indiz für das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung in seiner Verfügungsmacht darstellen.
Dem Bestand einer Betriebsstätte schadet es nicht, wenn der Raum auch vom Auftraggeber oder anderen Personen mitbenutzt wird, nur tageweise (aber regelmäßig) genutzt wird oder beim Betreten fremden Geländes eine Sicherheitskontrolle besteht, solange der Steuerpflichtige während seiner Tätigkeitszeiten nicht in seiner berufsbezogenen Verfügungsgewalt gestört wird.
Im vorliegenden Fall hatte der Steuerpflichtige jeweils eine vertraglich abgesicherte Nutzungsmöglichkeit über einen Behandlungsraum und behandelte dort vertragsgemäß im Wochen- bzw. Zwei-Wochen Abstand an festen Tagen in der jeweiligen Justizanstalt Patienten, wofür ihm ein bestimmter Raum samt dem erforderlichen Mobiliar zur Verfügung stand. Damit stellte sich seine wesentliche Tätigkeitsausübung (auch für alle Insassen als unmittelbare „Leistungsempfänger“) als mit dem festen Ort des Behandlungsraums dauerhaft verbunden dar.
Indem das BFG demgegenüber eine „uneingeschränkte und dauernde“ Zutrittsmöglichkeit forderte, verkannte es die Rechtslage.
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